Autor: DOCKSIDE

Betriebseinnahmen sind grundsätzlich mit Erlangen der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Geld bzw. den Geldeswert zugeflossen. Betriebsausgaben gelten hingegen als abgeflossen mit ihrer Leistung. Worauf es bei den unterschiedlichen Zahlungsarten ankommt, zeigt die nachfolgende Übersicht: 

Zu- und Abflussprinzip: Wer seinen Gewinn mit einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt, erfasst seine Einnahmen und Ausgaben im Zeitpunkt des Zuflusses bzw. Abflusses. Abhängig davon kann der Gewinn des laufenden Jahres und damit die Höhe der Steuerbelastung beeinflusst werden, z. B. indem Ausgaben vorgezogen und/oder Einnahmen in das Folgejahr verlagert werden.

Es sind die allgemeinen Regelungen zur Rechnungsstellung zu beachten, wonach ein Unternehmer grundsätzlich verpflichtet ist, seine Leistung innerhalb von 6 Monaten abzurechnen. Unabhängig davon sollten Unternehmer auch immer berücksichtigen, dass die Gefahr eines Forderungsausfalls steigt, je größer die Zeitspanne zwischen Leistungserbringung und Abrechnung ist. 

Gewinnverschiebungen lohnen sich nicht, wenn in den folgenden Jahren ähnlich hohe Gewinne zu erwarten sind. Wenn der Gewinn größeren Schwankungen unterliegt, kann es ggf. sinnvoll sein, die Einnahmen und Ausgaben zu verschieben, um eine gleichmäßige Steuerbelastung zu erreichen. Ein Unternehmer sollte aber nur solche Einnahmen ins Folgejahr verschieben, die kurz vor dem Jahreswechsel fällig werden und bei denen er sicher ist, dass er sein Geld erhalten wird. Einnahmen, die verloren gehen, sind immer teurer als die Steuerbelastung, die darauf entfällt.

Bei einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung spielt es keine Rolle, in welchem Monat des laufenden Kalenderjahres die Leistung tatsächlich erbracht wurde bzw. die Ausgaben entstanden sind. Wesentlich ist hier vielmehr der Zahlungsfluss. Eine genaue Zuordnung der Einnahmen und Ausgaben auf ihren Entstehungszeitpunkt ist vielmehr in der Regel erst beim Jahreswechsel von Bedeutung. Denn dann muss der Unternehmer entscheiden, was ins alte oder neue Jahr gehört und welchem Zeitraum die Betriebseinnahme oder -ausgabe zuzuordnen ist.

Prämien für Versicherungen, mit denen betriebliche Risiken abgedeckt werden, gehören zu den Betriebsausgaben. Sichern Versicherungen gleichzeitig betriebliche und private Risiken ab, müssen die Versicherungsprämien aufgeteilt werden. Soweit es sich um eine private Versicherung handelt bzw. um die Prämie, die auf das private Risiko entfällt, handelt es sich um Privatentnahmen.

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer hat eine betriebliche Rechtschutzversicherung abgeschlossen. Das bedeutet, dass die Versicherungsgesellschaft die Kosten für einen Rechtsstreit (Anwalt- und Gerichtskosten) nur dann übernimmt, wenn gegen das Unternehmen Forderungen (z. B. Schadenersatzforderungen) geltend gemacht werden. Der Unternehmer zahlt für die Rechtschutzversicherung einen Betrag von 595 € einschließlich Versicherungssteuer. In den Versicherungsprämien ist eine Versicherungssteuer von 19% enthalten. Es handelt sich hierbei nicht um die Umsatzsteuer, auch wenn der Prozentsatz übereinstimmt. Die 19%ige Versicherungssteuer kann deshalb auch nicht als Vorsteuer abgezogen werden.

Behandlung einzelner Versicherungsarten
Bei jeder Versicherung muss zunächst festgestellt werden, ob ein betriebliches oder ein privates Risiko abgedeckt wird. Soweit beide Bereiche abgesichert sind, müssen die Prämien entsprechend dem jeweils versicherten Risiko aufgeteilt werden. Wie die Prämie aufzuteilen ist, erfährt man in der Regel von der Versicherungsgesellschaft.

Kfz-Versicherungen: Für Kfz-Versicherungen sehen die Kontenrahmen jeweils ein eigenes Konto vor, auf das die Versicherungen für Firmenwagen gebucht werden. 

Haftpflichtversicherungen: Voraussetzung für den Abzug als Betriebsausgabe ist, dass ein betriebliches Haftungsrisiko abgedeckt wird. Werden zusätzlich auch private Risiken abgedeckt, muss der Prämienanteil, der hierauf entfällt, als Privatentnahme behandeln werden, der den Gewinn nicht mindern darf.

Rechtschutzversicherungen: Nicht selten werden bei der Rechtschutzversicherung berufliche und private Risiken abgesichert. Es darf dann nur der Teil der Versicherungsprämie abgezogen werden, der auf die Absicherung betrieblicher Vorgänge entfällt. Prämien für den Kfz-Rechtschutz werden auf das Konto "Kfz-Versicherungen" gebucht.

Risikolebensversicherungen: Beiträge zu einer Risikolebensversicherung können nur als Sonderausgaben (Vorsorgeaufwendungen) geltend gemacht werden. Beiträge zu einer Risikolebensversicherung sind selbst dann nicht als Betriebsausgaben abziehbar, wenn die Risikolebensversicherung zur Sicherung betrieblicher Darlehen abgeschlossen wurde.

Unfallversicherungen: Private Unfallversicherungen sind nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Im Gegensatz dazu sind Beiträge für die gesetzliche Unfallversicherung (Berufsgenossenschaft) auch dann als Betriebsausgaben abziehbar, soweit sie auf den Betriebsinhaber entfallen.

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer beschäftigt Arbeitnehmer, für die er jährlich Beiträge an die Berufsgenossenschaft zahlt. Der Unternehmer ist selbst freiwillig in der gesetzlichen Unfallversicherung versichert. Die Berufsgenossenschaften sind Träger der gesetzlichen Unfallversicherung und damit Teil der Sozialversicherung. Die Zahlungen für die Arbeitnehmer sind daher als Lohnkosten einzustufen. Bei den Zahlungen des Unternehmers für sich selbst handelt es sich jedoch nicht um Lohnkosten, sondern um Beitragszahlungen für eine Versicherung. Die Beiträge, die ein pflichtversicherter oder ein nach § 6 SGB VII freiwillig versicherter Unternehmer (Einzelunternehmer oder Gesellschafter einer Personengesellschaft) an die gesetzliche Unfallversicherung entrichtet, sind als Betriebsausgaben abzugsfähig. Im Versicherungsfall sind die Leistungen aus der gesetzlichen Unfallversicherung steuerfrei. Konsequenz: Prämienrückerstattungen gelten als Ertrag.

Lässt der Unternehmer gemietete Räume auf seine Kosten renovieren bzw. an seine betrieblichen Erfordernisse anpassen, kann er die Aufwendungen entweder sofort zu 100% oder verteilt über die voraussichtliche Nutzungsdauer abschreiben.

Es gibt insgesamt 5 verschiedene Varianten: 

1. Variante: Der Mieter kann den Aufwand vereinbarungsgemäß mit der Miete verrechnen
Es handelt sich um Mietvorauszahlungen, die der Unternehmer auf den Anrechnungszeitraum verteilen kann (die Abgrenzung erfolgt über aktive Rechnungsabgrenzung); bei einer Gewinnermittlung mit einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung können die Aufwendungen sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn der Anrechnungszeitraum 5 Jahre nicht übersteigt.

2. Variante: Instandhaltungskosten, die üblicherweise in regelmäßigen Abständen anfallen und die nicht vom Vermieter übernommen werden
Der Unternehmer zieht seine Aufwendungen, die üblicherweise regelmäßig anfallen und nicht vom Vermieter übernommen werden, im Jahr der Entstehung in vollem Umfang als Betriebsausgaben ab.

3. Variante: Einbau von Vorrichtungen (Maschinen), die mit dem Betrieb des Unternehmens in unmittelbarem Zusammenhang stehen
Beim Einbau von Vorrichtungen handelt es sich um bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Die Betriebsvorrichtungen werden über ihre Nutzungsdauer abgeschrieben. 
Baut der Unternehmer Teile oder Anlagen vorübergehend in ein Gebäude ein, die als selbständige bewegliche Wirtschaftsgüter behandelt werden, handelt es sich bei diesen Einbauten in der Regel um Scheinbestandteile. Da es sich um bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handelt, sind sie über ihre Nutzungsdauer (unabhängig von der Nutzungsdauer des Gebäudes, in das sie eingebaut werden) abzuschreiben.

4. Variante: Einbau von Teilen in gemietete Räume, die weder Betriebsvorrichtungen noch Scheinbestandteile sind 
Diese Um- und Einbauten sind als sonstige Mietereinbauten einzustufen. Sonstige Mietereinbauten werden wie unbewegliches Anlagevermögen nach den Grundsätzen abgeschrieben, die für Gebäude gelten. Solche Mietereinbauten nach den für das Gebäude maßgebenden Abschreibungssätzen abzuschreiben.

Praxis-Beispiel:
Im entschiedenen Fall wurde ein sanierungsbedürftiges Gebäude verpachtet. Im Laufe der Pachtzeit hatte der Pächter eine Komplettsanierung des Gebäudes durchgeführt. Mit Ablauf des Pachtvertrags sollten die Um- und -einbauten des Pächters entsprechend ihrer Restwerte gegen Entgelt an den Pächter übergehen. 

Der Pächter erfasste die entsprechenden Herstellungskosten in seinem Anlagevermögen und schrieb sie über die kürzere Pachtdauer ab. Er war der Auffassung, da der Pachtvertrag kein Optionsrecht zur Verlängerung der Nutzungsdauer enthalte, könne ein Mieter oder Pächter aufgrund der zeitlichen Beschränkung des zwischen ihm und dem Grundstückseigentümer geschlossenen Pachtvertrags eine kürzere Abschreibungsdauer entsprechend § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zugrunde legen. Das Finanzamt behandelte die Aufwendungen des Pächters für die Komplettsanierung nach den Grundsätzen der Gebäudeabschreibung und nicht nach der kürzeren Pachtdauer. Laut BFH sind die Herstellungskosten für ein Gebäude mit den für dieses Gebäude maßgebenden AfA-Sätzen und nicht nach der mutmaßlichen kürzeren Dauer des Pachtvertrags abzuschreiben. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG stellt ausdrücklich auf die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes ab.

Ein Steuerpflichtiger kann sich auf eine kürzere Nutzungsdauer nur berufen, wenn das Wirtschaftsgut vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer verbraucht ist. Ein wirtschaftlicher Verbrauch ist aber nur anzunehmen, wenn die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen anderweitigen Nutzung oder Verwertung endgültig entfallen ist. Daran fehlt es, wenn der Verpächter den Zeitwert der Mietereinbauten zu vergüten hat. Denn die Erzielung eines erheblichen Veräußerungserlöses steht einem wirtschaftlichen Verbrauch entgegen.

5. Variante: Der Unternehmer tätigt Aufwendungen nur zur besseren Gebäudenutzung
Der Unternehmer verschafft sich mit seinen Aufwendungen einen Nutzungsvorteil (= immaterielles Wirtschaftsgut). Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter dürfen steuerlich nicht ausgewiesen werden, sodass die Aufwendungen in voller Höhe sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden müssen. Konsequenz: Teilweise ist die Unterscheidung zwischen den einzelnen Varianten schwierig. Beim Einbau von selbständigen Wirtschaftsgütern in gemietete Räume muss z. B. zwischen beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsgütern unterschieden werden, weil davon die Art und Weise der Abschreibung abhängt. 

Rückbau von Mietereinbauten: Haben Vermieter und Mieter sich darüber geeinigt, dass Einbauten bei Beendigung des Mietvertrages zurückgebaut werden müssen, ist ggf. die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten möglich.